Налоговые риски при ведении бизнеса чреваты пристальным вниманием со стороны налоговых органов, обязанных контролировать достоверность данных для формирования баз, от которых начисляются налоги. Высокий уровень подобных рисков служит основанием для назначения выездной проверки налогоплательщика. Что же относится к числу налоговых рисков и можно ли ими управлять — об этом в нашей статье.

Налоговые риски по НДС в 2018 году

В оценке налоговых рисков по НДС в 2018 году следует ориентироваться на величину доли вычетов, устанавливаемую:

• директивно как не превышающую 89% за год в целом (п. 3 приложения № 2 к приказу ФНС России № ММ-3-06/333@);
• как среднюю по регионам ежеквартально на основании данных фактической отчетности, представляемой в налоговые органы.

Последний показатель учитывает особенности налогообложения в каждом из регионов. Эти особенности могут обусловливаться как возможностью применения определенных налоговых льгот, так и преобладанием того или иного вида деятельности, отражающегося на итоговой величине вычета.

Налогоплательщику, данные которого по доле вычетов, задействованных при определении суммы НДС, подлежащего уплате за налоговый период, отклоняются от цифры, средней для региона, придется либо давать налоговому органу убедительные объяснения причин такого отклонения, либо принимать меры к тому, чтобы избежать отклонений. Последнего, в частности, можно достичь, используя возможность применения отсроченного вычета (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Риски предприятия по налогу на прибыль

Если налоговые риски, возникающие при заключении договора или при работе с НДС, касаются как юрлиц, так и ИП, то исключительно к налоговым рискам организации относятся налоговые риски по налогу на прибыль (при условии что организация работает на ОСНО).

В связи с налогом на прибыль риски возникают прежде всего в отношении обоснованности расходов, учитываемых в уменьшение базы по этому налогу. Роль здесь будут играть:

• наличие/отсутствие поставщиков, относимых к числу проблемных контрагентов, и сомнительных сделок;
• обоснованность цен, применяемых при сделках с поставщиками;
• соответствие затрат критериям возможности принятия их в состав расходов, в т. ч. в части ориентира на лимиты, установленные для этого;
• соотношение доходов и расходов, отражающееся в т. ч. на уровне рентабельности осуществляемой деятельности;
• обоснованность убытков предшествующих лет.

На аналогичные показатели придется ориентироваться и упрощенцам (как юрлицам, так и ИП), работающим с объектом «доходы минус расходы».

Управление налоговыми рисками

Процесс управления налоговыми рисками предполагает:

• организацию работы только с проверенными контрагентами;
• следование в вопросах определения налоговых баз и итоговых сумм налоговых платежей правилам, не выходящим за рамки действующего законодательства;
• соблюдение соответствия цифровым показателям, считающимся у налогового органа приемлемыми для налога/расхода определенного вида;
• систематическое проведение анализа результатов деятельности и ее налоговых последствий.

Налогоплательщику, сомневающемуся в возможности принятия результатов каких-либо операций к налоговому учету, рекомендуется исключать их из налоговых расчетов (п. 12 приложения № 2 к приказу ФНС России № ММ-3-06/333@). В случае если подобные операции оказались учтенными при составлении налоговой отчетности, эту отчетность следует уточнить, сопроводив ее пояснительной запиской. Такие действия позволят снизить риск проведения выездной налоговой проверки.

Итоги

Ведение коммерческой деятельности сопровождается налоговыми рисками, являющимися результатом несоблюдения налогового законодательства. Перечень признаков, свидетельствующих о наличии рисков, приведен в приказе ФНС России № ММ-3-06/333@. Основные из этих признаков касаются вопросов заключения договоров, начисления НДС и налога на прибыль. Рисками можно управлять, в т. ч. снижать их путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой отчетности.

Двадцать пять лет назад начался отсчет становления и развития новой налоговой системы России. В 1991 году вновь созданная налоговая инспекция воспринималась бывшими кооператорами, в одночасье ставшими бизнесменами, не как источник многочисленных угроз, а как почти факультативное веление времени. Предписания государства платить несущественные по тем временам налоги воспринимались вполне естественно. Отрезвление произошло достаточно быстро, налоговые риски вошли в состав основных угроз предпринимательской деятельности, и с тех пор эволюционируют, непрерывно совершенствуясь.

Понятие налоговых рисков

Понятие налоговых рисков, к сожалению, в законодательстве не раскрыто. Это странно, поскольку явление долгие годы четко проявлено как на государственном уровне бюджетного устройства, так на корпоративном уровне экономической деятельности. Безусловно, современные вызовы (международный терроризм, санкции, экономический кризис) сдвигают акценты в оценке угроз и опасностей. Тем не менее, налоговые риски были и остаются одними из ключевых для всех субъектов социальных, финансово-правовых, фискальных и производственных отношений нашего общества.

Настоящие проблемы стоят не только перед Россией. Цивилизационные преобразования, скорее всего, неминуемы. Они во многом трансформируют и бюджетную структуру устройства национальных экономик. Следовательно, и налоговые системы ждут изменения. Взять, к примеру, вопросы социальных обязательств государства, среди которых один из ключевых – вопрос пенсионного возраста. Альтернатив его решения нет, есть только отсрочка. Все это означает, что налоговые риски находятся, скорее всего, в преддверии существенных структурных преобразований. И к этому нужно быть готовыми, а значит, требуется системное видение и понимание вероятностей неблагоприятных событий в данной сфере.

Если обратиться к базовому определению рисков и на его основе попытаться определить понятие налоговых рисков, то получится следующее. Налоговый риск – это возможность наступления неблагоприятного события, в результате которого субъект, принявший решение в сфере налогообложения, теряет или недополучает ресурсы, утрачивает ожидаемую выгоду или несет дополнительные финансовые и имиджевые издержки. В настоящем определении предпринята попытка уравновесить интересы противоположных сторон: государства и бизнес-организации.

Из общего объема представленного выше понятия намеренно исключены субъекты-налогоплательщики, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность. К ним относятся физические лица, некоммерческие и иные организации из числа государственных институтов. Бизнес, как известно, является основным донором бюджетных средств за счет установленной фискальной нагрузки на его экономику. В данном вопросе интересы плательщиков и фискальных органов разнонаправлены. Налицо диалектическое противоречие. Государство заинтересовано в лучшем наполнении бюджета, а организации стремятся снизить налоговое бремя для целей максимизации прибыли и успешности деятельности.

Налоговый риск как специфическая форма риска обладает следующими чертами:

• отсутствие вероятности благоприятного исхода;
• значительная удаленность по времени принятого решения и рискового события;
• высокий уровень субъективности оценки риска;
• состав вероятности факторов не стабилен во времени;
• возможность возникновения новых рисков, предусмотреть которые было сложно в момент принятия решения;
• фискальный риск относится одновременно к финансовым и правовым категориям.

Классификационные виды фискальных рисков

В первую очередь, виды фискальных рисков рассматриваются с позиции двух сторон бюджетно-налогового процесса: государства как законодателя и собирателя средств в форме налогов и организаций, которые выступают в роли налогоплательщиков. Для организации-налогоплательщика имеются три основных подхода к принятию решения, способного предопределить налоговые последствия.

1. Подход, полностью соответствующий предписаниям финансового и налогового законодательства. Данный подход не может на 100% исключить некоторые виды фискальных рисков.
2. Подход, характеризующийся относительной законностью принимаемого решения. Решение строится на противоречиях между гражданским, финансовым и налоговым правом, на судебной прецедентной практике, на «дырах» в законодательстве. Формально в таком подходе нет нарушений, и умысел практически недоказуем.
3. Использование незаконных схем минимизации налогов.

Виды различных налоговых рисков сопутствуют также законотворческой и фискальной функции государства. Система налоговых правоотношений – достаточно сложная и многофакторная. Она тесно связана со всеми отраслями права и многочисленными экономическими механизмами макро- и микроуровней. Данные риски возникают в моменты принятия решений:

• в сфере изменения и развития системы налогов и сборов;
• по уточнению обязанностей и прав участников налоговых правоотношений;
• о заключении международных соглашений в сфере регулирования вопросов налогообложения;
• в ходе выполнения контрольных функций;
• в ходе споров и судебных разбирательства с налогоплательщиками.

Классификация налоговых рисков также предусматривает в своем составе признаками, которые отделяют интересы государства и налогоплательщика. Основные критерии для деления рисков на классы в своем составе насчитывают семь групп. Классификационная таблица представляется вашему вниманию ниже.

Деление видов налоговых рисков по основным классификационным признакам

Каждый из указанных в таблице признаков заслуживает отдельного рассмотрения. Мы же остановимся лишь на первом признаке уровня вероятности реализации. Рассмотрим каждый из обозначенных по нему видов.

1. Высокий налоговый риск. Критерии для данного вида включают факты: нарушение налогового законодательства, позиция Минфина и (или) ИФНС обоснована и неблагоприятна, судебная практика свидетельствует против организации либо отсутствует.
2. Средний налоговый риск. К нему относятся следующие выполненные критерии: отсутствие формального факта нарушения налогового кодекса, позиция ИФНС и (или) Минфина РФ сформировалась против решения налогоплательщика, а судебных прецедентов нет, или позиция судов не ясна.
3. Низкий риск. Удовлетворены следующие критерии для данного вида: судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, позиция фискальных органов неблагоприятна, нарушений законодательства нет.

Система управления налоговыми рисками на предприятии

Работа с фискальными угрозами строится в едином русле корпоративной системы риск-менеджмента. Управление налоговыми рисками организационно относится к функциональному составу финансового департамента управления компании. Алгоритм действий традиционный: выявить (идентифицировать), оценить, снизить вероятность последствий.

Управление налоговыми рисками на предприятии мы понимаем как процесс выявления, качественной и количественной оценки фискальных угроз, разработки комплекса мероприятий по их нейтрализации и снижению опасности налоговых и иных санкций. Предупреждение фискальных угроз является одной из основных задач главного бухгалтера и финансового директора, но бремя ответственности несет руководитель компании.

Процесс реализуется в несколько этапов.

1. Анализ существующей налоговой нагрузки.
2. Внутренний и внешний аудит.
3. Анализ действующего финансового и налогового законодательства и перспектив их развития.
4. Анализ перспектив деятельности компании с позиции налоговой базы.
5. Выявление и оценка основных факторов риска.
6. Анализ налоговых рисков.
7. Выбор методов и форм снижения рисков, выработка решений по их минимизации.
8. Выполнение плана мероприятий.
9. Изменение соответствующих политик в финансовой сфере: учетной, налоговой, заимствований, кредитной и т.д.
10. Мониторинг и контроль хода выполнения плана мероприятий и соблюдения политик, текущий аудит учетных действий.

Схема факторов, определяющих фискальные риски

Выше размещена схема основных внешних и внутренних факторов налоговых рисков. Основой для выявления факторов для компании является ясность в восприятии позиции инспекторов ИФНС по отношению к соблюдению критериев риска, описанных выше. В налоговой службе действует Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. В документе сформулированы критерии самостоятельной оценки организациями возможных налоговых рисков. Их состав представлен далее.

Состав критериев самооценки фискальных рисков.

Наиболее корректным с данных позиций представляется определение финансовых рисков, которое дает С. А. Филин: «Финансовые риски возникают в связи с движением финансовых потоков в условиях неопределенности и представляют собой вероятность (угрозу) возникновения неблагоприятных финансовых последствий в форме потери дохода или капитала, опасность потенциально возможной потери финансовых ресурсов (денежных средств) или недополучения прибыли (доходов) по сравнению с прогнозным вариантом или/и обратное – вероятность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате осуществления субъектом экономики ее финансовой деятельности в условиях неопределенности» .

Наиболее полный состав финансового риска приводит, по нашему мнению, И. А. Бланк (рис. 1.1).

Риск снижения финан-		Риск неплатежеспособ-		Инвестиционный риск
совой устойчивости
Прочие виды рисков				Инфляционный риск
		Виды финансовых
Налоговый риск				Процентный риск

Рис. 1.1. Виды финансовых рисков (по )

Преимущество данной градации заключается в выделении налоговых рисков как составляющей рисков финансовых. Налоговые риски имеют денежное выражение и влекут за собой повышение расходов. Основная часть налоговых рисков может быть прямо оценена в денежном выражении. Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. В то же время организации как юридические лица не могут являться субъектами уголовных отношений, таким образом, данный вид риска не может быть в полной мере распространен на органи- зацию-налогоплательщика.

Итак, риск есть вид неопределенности относительно результатов достижения субъектом целей определенных операций, допускающий существование негативного для субъекта варианта. Применительно к налоговому планированию риск следует рассматривать как вид неопределенности относительно результатов достижения фирмой целей налогового пла-

нирования. Риски, в том числе те, которые необходимо учитывать при налоговом планировании, необходимо классифицировать по ряду признаков в целях создания основ эффективного применения соответствующих методов и приемов управления риском. Система классификационных признаков рисков позволяет дать всестороннюю характеристику и идентифицировать сущностные характеристики конкретного риска, в том числе налогового. В частности, по признаку причин возникновения налоговые риски являются составляющей финансовых рисков, входящих в группу рисков коммерческих. При этом финансовые риски есть риски, возникающие в связи с движением финансовых потоков в условиях неопределенности.

1.2. Понятие и классификация налоговых рисков

Налоговые риски имеют существенную значимость в системе управления финансами, поскольку налоговые отношения опосредуют большинство финансовых трансакций, а следовательно, являются важным фактором, определяющим их эффективность. С авторских позиций, критериями оценки качества принятых решений в области воздействия на параметры налогообложения хозяйствующих субъектов в рамках управления финансами должны являться не только максимизация финансового результата и/или денежного потока в целях укрепления финансового состояния и повышения рыночной стоимости организации, но и минимизация рисков такого воздействия. Данная точка зрения прослеживается также в работе Д. Н. Тихонова и Л. Г. Липника, которые, говоря о выборе модели экономического поведения, связанной с уплатой налогов, и ссылаясь на опыт российских предприятий, называют два фактора, его детерминирующих: эффективность и риски .

Причем в силу воздействия налогового риска величина финансового результата и денежного потока при налоговом планировании может быть рассчитана лишь приближенно, и в случае существенных отклонений это может повлечь принятие экономически неэффективных управленческих решений в области налогового менеджмента. Таким образом, целью оценки налоговых рисков является снижение неопределенности информации, используемой при воздействии на параметры налогообложения хозяйствующего субъекта.

Как показано выше, налоговые риски представляется целесообразным рассматривать как разновидность рисков финансовых, поскольку при налоговом планировании в результате применения тех или иных налоговых схем возникают риски финансовых потерь. При этом расчет неопределенности, возникающий в ходе решения задач налогового планирования, приобретает особую актуальность, поскольку некоторые из разработанных налоговых схем, позволяющих оптимизировать существующую модель

налогообложения, призваны предельно минимизировать финансовый риск. Отсутствие в специальной литературе устоявшегося терминологического аппарата налогового риска обусловливает целесообразность рассмотрения различных точек зрения на определение рассматриваемого по-

И. А. Бланк и Т. А. Козенкова рассматривают только внешнюю составляющую налогового риска, подразделяя его на следующие виды:

− риск введения новых налоговых платежей;

− риск увеличения ставок действующих налоговых платежей;

− риск изменения условий и сроков уплаты налоговых платежей;

− риск отмены налоговых льгот .

Т. А. Козенкова связывает налоговые риски с изменениями в налоговой политике страны, установлением новых форм обложения, изменением ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот и т. д. . Представляется, что данный подход является неоправданно узким. Источником возникновения налогового риска могут являться не только внешние, но и ряд внутренних факторов.

Несколько шире, с учетом такого внутреннего источника риска, как налоговые ошибки, трактует налоговый риск С. А. Филин: «Налоговый риск – это вероятность (угроза) потерь, которые может понести субъект экономики из-за неблагоприятного изменения налогового законодательства в процессе финансовой деятельности или в результате налоговых ошибок, допущенных при исчислении налоговых платежей» . Однако, с нашей точки зрения, ограничение внутренних факторов только налоговыми ошибками также не является корректным.

В. Н. Евстигнеев определяет налоговый риск через выражение оценки «возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий» ; однако ограничивает налоговые риски только потерями, представляющими собой налоговые санкции: «Риск налоговый… – это возможные доначисления налогов, штрафы, пени и иные санкции налоговых органов в случае проведения ими выездной документальной проверки»

В определении Д. Н. Тихонова и Л. Г. Липника данное ограничение отсутствует и подразумевается возможность существования финансовых потерь иного рода, нежели штрафные санкции: «Налоговый риск – это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте» .

В то же время некоторые налоговые риски адекватнее относить не к чистым, а к спекулятивным рискам, поскольку их последствия могут проявляться не только в виде потерь, но и в виде позитивных результатов. Например, законодательное смягчение условий обложения хозяйствующих субъектов налогами влечет сокращение налоговой нагрузки, увеличение

прибыли и денежного потока. Применение схем налоговой оптимизации сопровождается риском некоторых потерь, но непосредственно нацелено на позитивный результат.

С авторской точки зрения, под налоговым риском следует понимать опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые (и иные) потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем, или возможность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений.

При этом следует отметить, что налоговым рискам подвержены не только налогоплательщики, но и иные субъекты налоговых правоотношений. Если для налогоплательщиков рост уровня налоговой нагрузки или финансовые потери, связанные с нарушением налогового законодательства, влекут снижение финансовых ресурсов и имущественного потенциала, то, например, для государства налоговый риск состоит в снижении поступления налогов как источника формирования бюджета.

В целях принятия адекватных мер по управлению налоговыми рисками в первую очередь представляет интерес выявление и оценка налоговых рисков с негативными последствиями. В формализованном виде определение риска с негативными последствиями в налоговом планировании можно представить следующим образом.

Пусть F – целевая функция, определяющая результат налогового планирования; F ож – ожидаемое фирмой значение целевой функции; ∆F – область неопределенности относительно значений целевой функции. Область неопределенности представляет собой множество всех значений, которые на основании имеющейся информации нельзя исключить как возможные.

Риск потерь в налоговом планировании (∆pF ) – это множество значений целевой функции, которые принадлежат области неопределенности относительно значений данной функции, и которые для фирмы хуже, чем ожидаемое значение:

pF = { F F F < Fож } .

Наличие целевых рисков (∆pF ) есть следствие наличия рисков факторных (∆pХ ). Таким образом, наличие риска (∆pF ) обусловлено существованием области неопределенности относительно значения вектора переменных Х функции F(X) :

pX = { X X F(X) pF} .

В свою очередь, вектор переменных Х может являться функцией других переменных: X = X (Y) и т. д. Таким образом, можно говорить о наличии факторных рисков первого, второго и последующих уровней.

Выявленные причинно-следственные связи могут быть положены в основу классификации рисков в налоговом планировании, в которой каждому риску соответствует определенный уровень иерархии.

Опираясь на понятия целевых и факторных рисков в налоговом планировании и применив метод логического моделирования, налоговые риски можно классифицировать по нижеследующим признакам (рис. 1.2):

1. По субъектам, несущим налоговые риски : налоговые риски госу-

дарства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. Риск налогоплательщиков может быть детализирован на риск юридических и физических лиц.

2. По факторам, определяющим финансовые риски (источникам воз-

никновения) : внешние и внутренние (рис. 1.3). Для государства внешние риски обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, изменением условий налогообложения в оффшорных зонах

и пр.; внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков. Для субъекта хозяйствования источником внешних рисков выступают, в частности, изменения государством условий налогообложения:

− введение новых видов налогов и сборов; − изменение уровня ставок действующих налогов;

− изменение порядка определения налогооблагаемых баз; − отмена предоставленных налоговых льгот;

− изменение сроков и условий осуществления налоговых платежей;

– применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налоговых платежей. Речь идет о доктринах «существо над формой» и «деловая цель», а также заполнении пробелов в налоговом законодательстве. В частности, сделка может быть переквалифицирована в соответствии с ее существом, если будет доказано, что ее форма не соответствует характеру фактически сложившихся между сторонами договора отношений. Согласно доктрине «деловая цель», сделка, создающая налоговые преимущества, может быть переквалифицирована, если она не достигает деловой цели. Реализация данных доктрин опирается на положения ГК РФ, предусматривающие ничтожность мнимых (совершенных без намерения создать соответствующие ей правовые последствия) и притворных (совершенных с целью прикрыть другую сделку) сделок. К притворной сделке применяются правила сделки, которую на самом деле подразумевали стороны при ее совершении. Таким образом, если судом будет доказана мнимость или притворность сделок, реализация которых создает налоговые преимущества, компания понесет прямые финансовые потери в виде доначисления налогов, а также применения штрафных санкций на нарушения налогового законодательства.

по субъектам, несущим риски

по факторам, определяющим риски (источникам возникновения)

по времени возникновения

Налоговые риски

риски государства
				по объекту
риски налоговых				связи с другими
				видами рисков
		риски юридических лиц
налогоплательщиков
		риски физических лиц
взаимозависимых
				последствий
внутренние

существующие			по величине
			возможных
	Рис. 1.2. Классификация налоговых рисков

риск упущенной выгоды

риск потерь матери- альных и иных

ценностей

риск неплатежеспособности

инвестиционный риск и пр.

риски налогового контроля

риски усиления налогового бремени

риски уголовного преследования нало-

гового характера

допустимые

критические

катастрофические

Факторы, определяющие риски (источники возникновения)

		внутренние

для государства

действие международных договоров в области налогообложения

изменение условий налогообложения в оффшорных зонах и пр.

для хозяйствующего субъекта

введение новых видов налогов и сборов

изменение уровня ставок действующих налогов

изменение порядка определения налогооблагаемых

отмена налоговых льгот

изменение сроков и условий уплаты налогов

применение государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов

для государства

деятельность законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения

деятельность налогоплательщиков

для хозяйствующего субъекта

ошибки при налоговом планировании

негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности

двоякое чтение налогового законодательства

налоговые ошибки

Рис. 1.3. Источники возникновения налогового риска

В числе внутренних факторов налогового риска можно выделить следующие:

− ошибки, допущенные при налоговом планировании; − негативные изменения в хозяйственно-финансовой деятельности; − двоякое чтение налогового законодательства; − человеческий фактор (налоговые ошибки).

В числе негативных изменений в хозяйственно-финансовой деятельности, являющихся факторами возникновения налогового риска, можно назвать следующие:

− нарушение договорных отношений, влияющих на исчисление и уплату налогов;

− невыполнение плана; − участие в судебных разбирательствах;

− неплатежеспособность субъекта, последствиями которой могут быть потери в виде пени, арест счетов и имущества и банкротство.

Налоговые ошибки, возникающие в финансовой деятельности организации, можно подразделить на несколько групп:

1) отсутствие либо неправильное оформление первичных документов;

2) ошибки, обусловленные неправильным толкованием налогового законодательства, недостаточной квалификацией исполнителей и отсутствием контроля со стороны руководства:

− неправильное определение налогооблагаемой базы; − неверное разграничение доходов и расходов по периодам; − неправильное применение налоговых льгот; − неправильное определение ставки налога;

3) несвоевременное реагирование на изменения в системе налогообложения;

4) арифметические (счетные) ошибки;

5) несвоевременное представление отчетной документации в налоговые органы;

6) просрочка уплаты налогов из-за финансовой несостоятельности субъекта или вследствие забывчивости исполнителей.

2. По объекту связи с другими видами рисков: риск упущенной выго-

ды, риск потерь материальных и нематериальных ценностей, риск неплатежеспособности, инвестиционный и др.

3. По виду последствий для хозяйствующих субъектов: риски налого-

вого контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля можно подразделить на риски обычного и заказного налогового контроля. Последние связаны с контролем, инициированным правоохранительными органами в рамках «политического заказа», относятся к форс-мажорным обстоятельствам и не могут быть оценены достаточно точно. Риски усиления налогового бремени подразделяются на риски роста налогооблагаемых баз и ставок вследствие изменения методологии исчисления налогов, а также риски

увеличения налогооблагаемых баз в связи с расширением объемов деятельности. Риски уголовного преследования могут быть лишь косвенно оценены в части последствий, связанных с невозможностью продолжать деятельность по управлению субъектом-налогоплательщиком лицами, подвергающимися уголовному преследованию. Отметим, что риски, классифицируемые по видам последствий, рассматриваются в работе . Однако авторы работы излагают только основания возникновения этих рисков, не затрагивая вопрос их непосредственной оценки.

4. По величине возможных потерь : допустимые, критические и ка-

тастрофические риски. Критические потери представляют угрозу платежеспособности организации, катастрофические – существованию организа- ции-налогоплательщика.

5. По времени возникновения : будущие и существующие риски. Существующими являются риски возникновения налоговых санкций по прошедшим периодам, отчетность по которым представлена в налоговые органы. Будущие риски связаны с деятельностью организации в текущем и предстоящих налоговых периодах, отчетность по которым в налоговые органы будет представлена в будущем.

Итак, под налоговым риском следует понимать опасность для субъекта понести финансовые потери в результате налоговых правоотношений вследствие негативных отклонений от предполагаемых состояний будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем, или возможность получения дополнительной выгоды (дохода) в результате позитивных отклонений. С математической точки зрения, риск потерь в налоговом планировании (∆pF ) – это множество значений целевой функции, которые принадлежат области неопределенности относительно значений данной функции, и которые для фирмы хуже, чем ожидаемое значение. Наличие целевых рисков (∆pF ) есть следствие наличия рисков факторных (∆pХ ). Таким образом, наличие риска (∆pF ) обусловлено существованием области неопределенности относительно значения вектора переменных Х функции F(X) . В свою очередь, вектор переменных Х может являться функцией других переменных: X = X (Y) и т. д. Таким образом, можно го-

ворить о наличии факторных рисков первого, второго и последующих уровней.

Управление рисками базируется на оценке их значимости, таким образом, на следующем этапе исследования представляется целесообразным исследовать методические подходы к оценке рисков, а также произвести их адаптацию для оценки рисков в налоговом планировании.

2. ПРИНЦИПЫ, МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ И СПОСОБЫ ОЦЕНКИ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

2.1. Принципы выявления и оценки налоговых рисков

Одно из главных правил финансово-хозяйственной деятельности гласит: «Не избегать риска, а предвидеть его, стремясь снизить до возможно более низкого уровня», а для этого необходимо правильно управлять рисками, в том числе и налоговыми. Для этого необходимо определить ключевые принципы, которыми следует руководствоваться при проведении мероприятий, направленных на выявление, оценку и снижение налоговых рисков. К ним относятся следующие.

1. Принцип адекватности затрат. Стоимость внедряемой схемы снижения рисков не должна превышать суммы возможных потерь, являющихся следствием налоговых рисков.

Допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек, выраженных в виде риска, имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50-90 % от размера уменьшаемых рисков.

2. Принцип юридического соответствия. Схема оптимизации нало-

говых рисков должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.

Этот принцип иногда еще называют тактикой «наименьшего сопротивления». Суть его заключается в недопустимости построения схем снижения налоговых рисков, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. В тех случаях, когда отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, возникает либо вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств, либо необходимость дорабатывать схему, или идти на затраты, связанные с неформальными платежами контролерам, и т. д.

3. Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактиче-

ском предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

На практике это означает что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации рисков, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т. п.).

Соблюдение принципа конфиденциальности «таит» в себе возможность утраты полного контроля над всеми звеньями, участвующими в схеме. Одной из особенностей большинства структур по снижению налоговых

Налоговые риски представляют собой риски неблагоприятных для предприятия налоговых последствий, к которым относятся, в том числе:

назначение налоговой проверки;

различные доначисления (налоги, пени, штрафы), произведенные налоговой службой на основе как камеральной, так и выездной налоговой проверки;

приостановление операций по банковскому счету.

При этом стоит отметить, что помимо понятия «налоговые риски» существует понятие «налоговой выгоды», то есть, согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

Таким образом, в ряде случаев налоговые органы могут выражать сомнение в обоснованности налоговой выгоды, что является, по сути, еще одним налоговым риском.

Приказом от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (в ред. от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@) установлен общедоступный список критериев, используя который предприятия могут самостоятельно провести оценку налоговых рисков.

Рассмотрим финансово-хозяйственные операции (действия) предприятия, которые налоговые органы относят к операциям с высоким налоговым риском в связи с возможностью получения необоснованной налоговой выгоды:

Отсутствие должной осмотрительности в выборе контрагентов

«Аренда» персонала

Трансфертное ценообразование (ТЦО).

Стоит также отметить, принятие Госдумой в третьем чтении законопроекта № 529775-6 о необоснованной налоговой выгоде. Законопроект уже поступил в Совет Федерации. Налоговый Кодекс РФ дополняется статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению», которая запретит уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения.

Работа предприятия с поставщиками зачастую подвержена особо пристальному вниманию налоговых органов. В последнее время выявление необоснованной налоговой выгоды в операциях с контрагентами стало, пожалуй, ключевой задачей налоговиков.

Отметим, что в совместном Письме Минфина и ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ рассматриваются такие признаки должной осмотрительности, как:

наличие личных контактов руководителей контрагента при обсуждении условий поставок и подписании договоров;

наличие документов, подтверждающих полномочия руководителей контрагента, а также копий паспортов или иных удостоверяющих личность документов;

наличие информации о фактическом месте нахождения контрагента, его производственных, торговых помещений, складов или офиса;

наличие информации об источниках сведений о контрагенте (как находящихся в открытом доступе, так и, например, рекомендаций третьих лиц) и так далее.

Наличие же следующих признаков свидетельствует о высокой степени риска классификации контрагента в качестве «проблемного», а значит, операции с ним могут быть признаны сомнительными и подлежать особо тщательной проверке:

отсутствие очевидных свидетельств того, что контрагенту под силу выполнить условия договора с учетом сроков его выполнения, а также свидетельств наличия у контрагента необходимых ресурсов;

рост задолженности без прекращения поставки товаров, проведения работ, оказания услуг;

отсутствие реальных действий по взысканию задолженности – в случае ее наличия;

выдача займов без обеспечения;

отсутствие экономического обоснования целесообразности сделки и др.

В ходе проверок предприятия налоговые органы могут запросить:

документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбора контрагентов;

деловую переписку с контрагентом;

иные документы, определившие выбор контрагента.

При отсутствии обосновывающих документов контрагент может быть признан подконтрольным налогоплательщику, что приведет к возникновению налоговых рисков доначисления налогов по сделкам с ним.

По данному вопросу имеется значительное число судебных разбирательств между налоговыми органами и предприятиями с выводами далеко не всегда в пользу последних.

Оформление сотрудников как ИП с соответствующим заключением гражданско-правовых договоров с ними

Распространенным случаем действующей практики является оформление работодателем сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей (ИП) с заключением с ними вместо трудовых – гражданско-правовых договоров о возмездном оказании услуг. Возникновение налоговой выгоды (избежание обязанностей налогового агента по НДФЛ и снижение размера страховых взносов) в данном случае не подлежит сомнению.

При выявлении подобных схем налоговики переквалифицируют гражданско-правовые отношения в трудовые, предлагая соответствующие корректировки по НДФЛ.

Что касается арбитражной практики, она по подобным спорам неоднозначна.

Использование офшорных компаний и офшорных схем

Использование офшорных схем перечисления денежных средств привлекает внимание налоговых органов, и в случае наличия среди контрагентов компании офшоров существенно возрастают налоговые риски.

Применение схем «дробления» бизнеса

В случае разделения («дробления») бизнеса, если налоговые органы признают такое разделение формальным, возникают налоговые риски.

И хотя само по себе «дробление» бизнеса не противоречит закону, неправомерным признается разделение с целью получения налоговой выгоды, которая не считается самостоятельной деловой целью. Впрочем, споры по данному вопросу не утихают, хотя налоговым органам часто удается найти доказательства отсутствия хозяйственной потребности в разделении.

В этом случае рассматриваются следующие признаки:

выделение из одного предприятия других подконтрольных фирм, которые будут работать на других более льготных системах налогообложения;

предприятия будут взаимосвязанными лицами;

отсутствует деловая целесообразность такого разделения;

фактическая организация бизнеса не изменилась после разделения и др.

Стоит, однако, отметить, что по данному виду рисков имеются судебные споры, не всегда решенные в пользу налогоплательщика (например, Письмо ФНС от 19.01.2016 № ССА-4-7/465@).

«Аренда» персонала

Налоговые риски могут возникнуть при аренде персонала, если отсутствует необходимость в привлечении работников, либо если отсутствует необходимое документальное подтверждение их участия. Налоговый риск в данном случае повышается, если:

имело ли место привлечение одних и тех же работников как по трудовому договору, так и по договору найма персонала;

фактически привлеченные работники по своей квалификации и опыту соответствуют тем параметрам, которые заложены в договоре найма персонала;

имеющаяся в организации документация позволяет подтвердить реальное участие полученных в «аренду» работников в деятельности организации;

расходы на аренду персонала соразмерны тем выплатам, которые производились бы в случае оформления трудовых отношений.

Трансфертное ценообразование (ТЦО)

Ранее Налоговой кодекс РФ содержал всего одну статью, посвященную тому, что теперь называется «Трансфертное ценообразование» – ст. 40. Она содержала определение операций между взаимозависимыми компаниями, в которых стороны могут самостоятельно завысить или занизить цены операций (для целей минимизации налогов).

В дальнейшем налоговые органы приняли решение о необходимости приведения таких операций к мировой практике – Международным положениям о ТЦО. Так появилась гл. 14.1 НК РФ.

Трансфертное ценообразование – это процесс ценообразования между компаниями, которые являются или могут быть признаны взаимозависимыми. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами, а значит, ведут к получению необоснованной налоговой выгоды.

По вопросу ТЦО судебная практика в России неоднозначна. Зачастую налоговые органы применяют правила по предотвращению необоснованной налоговой выгоды и используют ТЦО-инструментарий даже в случаях, когда сделки формально не подпадают под ТЦО-регулирование, например, внутрироссийские сделки, не превышающие установленный законодательством «порог» в один миллиард рублей.

Рассмотренные в настоящей статье признаки получения необоснованной налоговой выгоды не исчерпывают всего разнообразия в меняющейся динамике трактовок законодательства налоговыми органами. В то же время перечислена большая часть значимых налоговых рисков, знание которых поможет в принятии бизнес-решений.

К налоговым рискам организации относятся те факты и обстоятельства, которые могут повысить ее затраты в части обязательных платежей. Каковы они? Расскажем об этом в нашей статье.

Виды налоговых рисков

В ходе своей деятельности организация может столкнуться со следующими налоговыми рисками:

• риск введения новых налогов, повышения действующих или изменения правил налогообложения, приводящего к росту налоговой нагрузки на бизнес;
• риск налоговой проверки;
• риск налоговых доначислений.

В отношении первого риска напомним о том, что наше налоговое законодательство недостаточно стабильно. Так, мысли о повышении налоговых ставок часто обсуждаются в различных кругах, в том числе на уровне законодателей — взять хотя бы периодически возникающую идею о прогрессивной шкале НДФЛ. А расширение НК РФ не далее как в 2015 году прочувствовали на себе продавцы в Москве, которых обязали платить торговый сбор.

Но с этим риском организация сделать ничего не может — ей остается принимать новые правила и подстраиваться под них. Чего не скажешь о втором и третьем рисках. Остановимся на них подробнее.

Риск налоговой проверки

Говоря о риске налоговой проверки, мы, конечно, имеем в виду проверку выездную. Ведь камеральные проверки сопровождают организацию на протяжении всей ее деятельности просто по факту представления деклараций.

О процедуре камеральных проверок читайте в материале «Порядок проведения камеральной налоговой проверки — 2017» .

Выездная проверка — процедура малоприятная. Несмотря на то что она не означает автоматического возникновения доначислений, пени и штрафов, прохождение через нее всегда требует как минимум трудовых затрат и нервного напряжения.

Может ли фирма сделать что-то для снижения риска попадания в план налоговых проверок? Не многое, но может.

В ее силах ознакомиться с перечнем общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков, используемых налоговиками в процессе отбора объектов для проведения ВНП. Таких критериев 12, и они приведены в приложении 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Среди них низкая налоговая нагрузка и рентабельность, длительная убыточность, высокая доля НДС-вычетов и др.

Подробнее об этом читайте в статье «Налоговые проверки в 2017 году — список организаций» .

И если справиться с ситуацией и выйти за рамки этих критериев получится не у всех, то оценить вероятность проверки и подготовиться к ней вполне реально для любой организации.

Риск налоговых доначислений

К налоговым рискам относится также риск налоговых доначислений и уплаты пеней и штрафов. Достаточно часто к этому приводит отказ в вычете НДС или снятие расходов по налогу на прибыль. Эти моменты составляют суть едва ли не большей части споров с инспекторами.

В то же время из всех указанных нами рисков этот в большей степени подконтролен организации. Достаточно проявлять должную осмотрительность, с особой тщательностью подходить к подтверждению расходов и вычетов, соблюдать иные правила налогообложения и не бояться отстаивать свою позицию в споре с проверяющими. И риск доначислений можно снизить или вовсе его избежать.

Материалы по любым вопросам налогообложения вы можете найти на нашем сайте. Например, о вычетах читайте в материале «Ст. 172 НК РФ (2017): вопросы и ответы» , а о расходах — «Ст. 252 НК РФ (2017): вопросы и ответы» .

Итоги

В ходе своей деятельности организация сталкивается с несколькими видами налоговых рисков, 2 из которых (риск неблагоприятных результатов выездной налоговой проверки и риск доначислений налогов к уплате) она может снизить самостоятельно.